מיסוי תשלומים הניתנים עם ניתוק יחסי עובד-מעביד

עם ניתוק יחסי עובד-מעביד (פיטורים, התפטרות, מות העובד וכו'), ניתנים לעובד תשלומים אחדים, על-פי מקורות שונים:

• פיצויי פיטורים בהתאם לחוק פיצויי פיטורים.
  
  
• פיצויי פרישה, שהם לענייננו פיצויים שניתנו לא מכוח חוק פיצויי פיטורים: כאשר העובד אינו זכאי לפיצויים על-פי חוק זה או כאשר סכום הפיצויים חורג מהקבוע בחוק. תשלום זה עשוי לנבוע מחובה המופיעה בהסכם העבודה או מרצונו הטוב של המעביד.
  
  
• מענק הסתגלות, שהוא תשלום שנועד לרכך את נחיתתו של העובד בעולם האכזר שמחוץ למקום עבודתו המוגן.
  
  
• פדיון חופשה, בהתאם לחוק חופשה שנתית או על-פי מנהג שנוצר בעקבות חוק זה.
  
  
• פיצוי בעד ימי מחלה שלא נוצלו, כמקובל בשירות הציבורי.
  
  
• פיצוי עקב הפרת חוזה עבודה, המשולם כאשר פיטורי העובד נעשו בניגוד להתחייבותו של המעביד בחוזה העבודה (למשל: הפסקתו, בטרם עת, של חוזה עבודה לזמן קצוב).
  
  
• תמורת הודעה מוקדמת או חלף הודעה מוקדמת, המשולמים בהתאם לחוק הודעה מוקדמת לפיטורים ולהתפטרות. תשלומים הניתנים לעובד בתקופת ההודעה המוקדמת הם שכר רגיל, בין אם העובד אכן נמצא בעבודה בתקופה זו ובין אם לאו. תמורת הודעה מוקדמת משולמת לעובד כאשר מופרת החובה לתת לו הודעה מוקדמת, כפיצוי על כך שניתוק יחסי עובד-מעביד מתבצע קודם לנובע מחובה זו.

סעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה פוטר ממס הכנסה (בגבולות תקרה) "מענק הון שנתקבל עקב פרישה".

פסקי דין רבים של בית המשפט העליון עוסקים במשמעותו של מונח זה, והתוצאות החשובות לענייננו הן:

• המושג "פרישה" רחב יותר מהמושג "פיטורים", ולכן המונח "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" כולל לא רק פיצויי פיטורים מכוח חוק פיצויי פיטורים אלא גם כל פיצוי בעל שם אחר שניתן לעובד עקב ניתוק יחסי עובד-מעביד.

• "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" אינו בגדר הכנסת עבודה (כהגדרתה בסעיף 2(2) לפקודה), כי אם תקבול הוני הניתן לעובד כפיצוי על אובדן מקור ההכנסה. גם תקבול זה (בחלקו שמעל לתקרת הפטור) חייב במס הכנסה ובניכוי במקור על-ידי המעביד (סעיף 164 לפקודה), אך לעובדה שאינו בגדר הכנסת עבודה חשיבות רבה לענייננו.

בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), המבטא את עמדתה הרשמית של נציבות מס הכנסה ביחס לפרשנות הפקודה, נקבע (עמ' ג-21) שבמונח "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" נכללים גם פיצוי עבור ימי מחלה שלא נוצלו, תמורת הודעה מוקדמת, מענק הסתגלות ופיצוי עקב הפרת חוזה עבודה, בתנאי שהתשלומים ניתנים בגין תקופה שלאחר ניתוק יחסי עובד-מעביד. באותו עמוד נקבע שפדיון ימי חופשה אינו חלק ממענק הפרישה, ובעמוד ב-22 נקבע שפדיון ימי חופשה הוא הכנסת עבודה.

קובץ הפרשנות אינו מסביר מדוע לפדיון ימי חופשה דין שונה, אך ניתן להבין זאת מהאמור לעיל: תשלום זה אינו מהווה פיצוי על אובדן מקור ההכנסה, אלא מימוש של זכות שמקנה חוק חופשה שנתית לעובד במסגרת יחסי עובד-מעביד. השם פדיון ימי מחלה אינו משקף הבדל חשוב זה, ולכן מובנת עדיפותו של השם המופיע בתקשי"ר לתשלום זה: "פיצוי בעד חופשת מחלה שלא נוצלה".

דיון מפורט בשאלת מעמדם של דמי פדיון חופשה מופיע בפסק דין עמ"ה 152/97 ("מיסים", אפריל 1999, עמ' ה-177), שתוצאתו תואמת את האמור לעיל.

להכללת מרכיבי שכר רבים תחת המושג "מענק פרישה" אין חשיבות מבחינת חישוב מס הכנסה כאשר העובד הפורש מקבל פיצויי-פיטורים בשיעור 100%, משום שפיצויי-הפיטורים לבדם ממצים את הפטור ממס הכנסה. להרחבה זו של המושג חשיבות בחישוב מס הכנסה במקרים הבאים:

• העובד נפטר, ולכן תקרת הפטור כפולה. כאשר העובד נפטר מדבר סעיף 9(7א) על "מענק הון שנתקבל עקב מוות", וגם בשם זה נכלל כל פיצוי שנתן המעביד לשאיריו של העובד עקב מותו.
• העובד מבוטח בפנסיה תקציבית, ולכן אינו מקבל כלל פיצויי-פיטורים, או שהעובד מבוטח בקרן פנסיה ומקבל לכן פיצויים בשיעור 2.33% בלבד (הפרשת המעביד לקרן הפנסיה נותרת בקרן, והעובד אינו מושך אותה). במקרה זה יהנה העובד מפטור ממס הכנסה על מרכיבי השכר הנוספים שנכללים במושג "מענק פרישה".

מס מעסיקים חל, עד משכורת דצמבר 2008, על הכנסת עבודה כהגדרתה בפקודת מס הכנסה (סעיפים 1 ו-2 לחוק מס מעסיקים), למעט ארבעה רכיבים להם ניתן פטור במפורש בסעיף 1 לחוק מס מעסיקים: החזקת רכב, שווי שימוש ברכב צמוד, החזקת טלפון, שווי הנחת ריבית.

נציבות מס הכנסה ממונה גם על גביית מס מעסיקים, ולכן דבריה בסוגיית הכנסת עבודה לעניין מס הכנסה יפים גם לעניין מס מעסיקים. בהתאם לכך, "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" אינו בגדר הכנסת עבודה, ולכן כל הרכיבים שנמנו בסעיף הקודם כחלק ממענק הפרישה פטורים ממס מעסיקים, ואלה שלא נכללים במענק הפרישה (כלומר פדיון חופשה) - חייבים במס מעסיקים.

כדי להסיר ספק אדגיש שגם מענק פרישה החייב במס הכנסה (משום שהוא גבוה מהתקרה לעניין הפטור ממס הכנסה) פטור ממס מעסיקים, משום שאינו בגדר הכנסת עבודה. לפיכך גם אם פיצוי עבור ימי מחלה שלא נוצלו, למשל, חייב במס הכנסה בעת תשלומו לעובד מסוים, משום שהעובד מיצה את זכותו למענק פרישה פטור ממס הכנסה בפיצויי הפיטורים ששולמו לו, פטור הפיצוי עבור ימי מחלה שלא נוצלו ממס מעסיקים, משום שאינו בגדר הכנסת עבודה.

גם מס שכר חל, בהתאם לאמור בסעיפים 1 ו-4 לחוק מס ערך מוסף, על הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קיצבה המשולמת על-ידי המעביד למי שהיה עובדו. לעניין חיובו של מענק פרישה במס שכר יש בחוק הבחנה בין מלכ"ר למוסד כספי:

• במלכ"ר מענק הפרישה, על כל מרכיביו אינו בגדר שכר, ולכן פטור ממס שכר.
• במוסד כספי מוגדר שכר כ"שכר לרבות מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות, למעט מענק כאמור ששולם מקופת גמל, או ששולם באמצעות סכומים שהופקדו בקופת גמל והוחזרו למעביד לשם התשלום". בהתאם לכך, מענק פרישה חייב במס שכר.

גם חוק הביטוח הלאומי (סעיף 344) נשען על הגדרתה של הכנסת עבודה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. מכאן נובע שכל הרכיבים הנכללים במושג "מענק פרישה", ולפיכך אינם בגדר הכנסת עבודה, פטורים מדמי ביטוח לאומי (גם במקרה זה ללא חשיבות לתקרת הפטור שבפקודת מס הכנסה).

בהנחיותיו למעסיק, למשל באיגרת למעסיק מחודש ינואר 1995, מציין המוסד לביטוח לאומי שהרכיבים פיצויי פיטורים ודמי הסתגלות פטורים מדמי ביטוח לאומי. ברשימה זו לא מצוין הנימוק העומד מאחוריה, אך מובן שמרגע שחוק הביטוח הלאומי מסתמך על הגדרתה של הכנסת עבודה בפקודת מס הכנסה ניתן להתייחס למושג זה במשמעות המיוחסת לו בפקודה, ולפטור מדמי ביטוח לאומי כל רכיב שכר הנכלל במושג "מענק פרישה".

בעקבות פסק דין של בית הדין הארצי לעבודה קבע המוסד לביטוח לאומי, בהנחיה שתוקפה ממשכורת ינואר 2009, כי תשלום חלף הודעה מוקדמת הניתן מכוח חוק (להבדיל מתשלום חלף הודעה מוקדמת הניתן מכוח הסכם, מעבר לנדרש בחוק) חייב בדמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות.

בעניין פדיון חופשה לעוזב הגדיל המוסד לביטוח לאומי לעשות, והוא מציין במפורש בהנחיותיו שגם רכיב זה פטור מדמי ביטוח לאומי (למרות עמדתה של נציבות מס הכנסה שרכיב זה חייב במס הכנסה כהכנסת עבודה). יש לתת את הדעת לכך, שבמפעלים מסוימים קיים הסכם עבודה המתיר ניצול חופשה מעבר ליתרה העומדת לרשות העובד. כתוצאה מהסכם כזה, יתכן שבעת ניתוק יחסי עובד מעביד ייווצר פדיון חופשה שלילי. במקרה זה, יש לראות בהתחשבנות עם העובד גבייה של חוב העובד למעבידו ולא תשלום הנובע כתוצאה מניתוק יחסי עובד מעביד. על כן, מן הראוי שגביית החוב יבוצע בסמל החייב בדמי ביטוח, על מנת שיוחזרו דמי הביטוח ששולמו בעת תשלום השכר על תקופת החופשה העודפת, בעת ניצולה.

את הסכומים הפטורים שבהם עסקנו בסעיף זה כלל אין צורך להציג בטופס בל/102.

עמדתו העקבית של המוסד לביטוח-לאומי, לפיה תשלומים שמקורם בסיום יחסי עובד-מעביד, כגון פדיון חופשה לעוזב ופיצויי פיטורים, כלל אינם נחשבים למשכורת לעניין דמי ביטוח-לאומי, משפיעה גם על ההחלטה בעניין פריסת תשלום בלתי-קבוע: תשלומים שמקורם בניתוק יחסי עובד-מעביד אינם נכללים כלל בהשוואה.

דוגמא: לעובד - שכר יסוד - 2000 ש"ח
החזקת רכב- 1000 ש"ח
בונוס (חד-פעמי) - 1200 ש"ח
פיצויי פיטורים - 4000 ש"ח

הרי: שכר רגיל 3000 = 1000 + 2000
שכר נוסף 1200
ולכן אין לבצע פריסה.